Änderung eines wegen verfassungsrechtlicher Ungewissheit vorläufigen Bescheids
Ein Steuerbescheid, der wegen eines anhängigen Verfahrens beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorläufig ergeht und in dem die verfassungsrechtlich umstrittene Norm jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nicht angewendet wird, darf nicht mehr zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn das BVerfG die Norm, wegen deren Verfassungsvereinbarkeit es angerufen worden ist, für verfassungsgemäß erklärt.
BFH, Urteil vom 29.4.2025 – VI R 14/23; NWB
Hintergrund: Bescheide können vorläufig ergehen, wenn die Voraussetzungen der Entstehung der Steuer ungewiss sind. Eine derartige Ungewissheit besteht z.B., wenn eine Norm, die im Streitfall relevant ist, vom BVerfG geprüft wird. Der Bescheid kann dann vorläufig ergehen, so dass der Ausgang des Verfahrens beim BVerfG abgewartet werden kann. Grundsätzlich kann ein vorläufiger Bescheid geändert werden, soweit die Vorläufigkeit reicht.
Sachverhalt: Die Klägerin schloss zunächst eine dreimonatige Ausbildung als Rettungssanitäterin ab. Anschließend studierte sie von 2011 bis 2016 Medizin. In den Streitjahren 2015 und 2016 machte sie die Studienkosten als Ausbildungskosten für eine Zweitausbildung geltend. Zum 1.1.2015 hatte der Gesetzgeber jedoch das Gesetz geändert und verlangte für die Anerkennung der Kosten einer Zweitausbildung u.a., dass eine Erstausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten absolviert wurde. Das Finanzamt erkannte gleichwohl die Kosten für das Medizinstudium als Kosten für eine Zweitausbildung an, erließ den Bescheid allerdings vorläufig, weil beim BVerfG die Frage geklärt werden sollte, ob die Neuregelung verfassungsgemäß ist. Im Jahr 2019 bestätigte das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung. Daraufhin änderte das Finanzamt die Steuerbescheide für 2015 und 2016 unter Hinweis auf die Vorläufigkeit und erkannte die Kosten für das Medizinstudium nun nicht mehr an.
Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der hiergegen gerichteten Klage statt:
- Zwar kann ein vorläufiger Bescheid grundsätzlich geändert werden, soweit die Vorläufigkeit reicht.
- Bezieht sich die Vorläufigkeit aber auf ein anhängiges Verfahren beim BVerfG, darf der Bescheid nur geändert werden, soweit das BVerfG die Norm für verfassungswidrig hält. Das Finanzamt darf dann den Bescheid zugunsten des Steuerpflichtigen ändern und die für verfassungswidrig erklärte Norm nicht mehr anwenden.
- Hält das BVerfG die Norm – hier: die Neuregelung, nach der eine steuerlich zu berücksichtigende Zweitausbildung nur dann vorliegt, wenn die Erstausbildung mindestens 12 Monate gedauert hat – aber für verfassungsgemäß, besteht keine Änderungsmöglichkeit. Vielmehr ist der Vorläufigkeitsvermerk aufzuheben und der Bescheid für endgültig zu erklären.
- Im Streitfall hat das BVerfG die Neuregelung als verfassungsgemäß angesehen. Damit war eine Änderung des vorläufigen Bescheids zuungunsten der Klägerin ausgeschlossen.
Hinweise: Weitere Korrekturvorschriften waren nicht einschlägig.
Das Finanzamt hat den Fehler gemacht, die Neuregelung nicht anzuwenden und den Ausgang des Verfahrens beim BVerfG abzuwarten. Das Finanzamt hätte vielmehr die Neuregelung anwenden müssen und die Kosten für das Medizinstudium nicht mehr anerkennen dürfen, da die Rettungssanitäterausbildung nur drei Monate, nicht aber mindestens 12 Monate gedauert hat. Es hätte gleichwohl den Bescheid für vorläufig erklären dürfen. Eine Änderung des Bescheids wäre aber nur dann in Betracht gekommen, wenn das BVerfG die Neuregelung als verfassungswidrig angesehen hätte; der Bescheid hätte dann zugunsten der Klägerin geändert werden müssen.