Fremdüblichkeit einer Pensionszusage für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

Hintergrund: Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt bei einer Vermögensminderung oder auch verhinderten Vermögensmehrung einer Kapitalgesellschaft vor, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht zu einer offenen Gewinnausschüttung gehört. Die verdeckte Gewinnausschüttung erhöht das Einkommen der Kapitalgesellschaft und wird beim Gesellschafter als Kapitaleinnahme versteuert. Ein typisches Beispiel für eine verdeckte Gewinn-ausschüttung ist ein überhöhtes Gehalt für den Gesellschafter-Geschäftsführer.

Sachverhalt: Die Klägerin war eine im Januar 2012 gegründete Kapitalgesellschaft. Alleingesellschafter-Geschäftsführer war der 1951 geborene A, der Arzt und Inhaber einer Arztpraxis war. Die Klägerin sollte die Organisation der Arztpraxis für ein monatliches Pauschalhonorar von 10.000 € zzgl. 1 % des jährlichen Honorarvolumens der Arztpraxis übernehmen; der wöchentliche Zeitaufwand für die Klägerin belief sich auf 15 Stunden. Die Klägerin hatte keine weiteren Kunden. Die Klägerin zahlte dem A ein Bruttomonatsgehalt in Höhe von 6.250 €. Im März 2012, also zwei Monate nach Gründung, erteilte die Klägerin dem A eine Pensionszusage, die durch eine monatliche Entgeltumwandlung in Höhe von 4.200 € finanziert werden sollte. Die Klägerin sagte dem A eine Garantieverzinsung von 3 % p.a. zu. Zum 31.12.2012 bis zum 31.12.2015 bildete die Klägerin entsprechende Pensionsrückstellungen. Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen steuerlich nicht an, sondern setzte in Höhe der jährlichen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen jeweils eine verdeckte Gewinnausschüttung an.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) verwies den Fall an das Finanzgericht zurück:

• Eine Pensionszusage für einen Gesellschafter-Geschäftsführer führt grundsätzlich nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Pensionszusage auf einer Entgeltumwandlung beruht, das Gehalt, aus dem sich die Entgeltumwandlung ergibt, angemessen ist und wenn für die GmbH kein signifikantes Risiko besteht, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen, z.B. wegen der Vereinbarung einer Garantieverzinsung, die über dem risikoarmen Marktzins liegt.
• Die fehlende Probezeit und die fehlende Erdienbarkeit führten im Streitfall nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Zwar wird eine GmbH immer erst eine Probezeit abwarten, bevor sie ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt. Ebenso darf eine Pensionszusage nicht zu spät erteilt werden, weil sich der Gesellschafter-Geschäftsführer die Pensionszusage noch erdienen muss; immerhin war A bei Erteilung der Pensionszusage bereits 60 Jahre alt.
• Im Streitfall handelte es sich aber um eine Pensionszusage, die mit dem Gehalt des A – im Wege der Entgeltumwandlung – finanziert wurde. Aufgrund der Umwandlung eines Teils eines angemessenen Gehalts disponiert der Gesellschafter-Geschäftsführer ausschließlich über sein eigenes, künftiges Vermögen, indem er sein laufendes Gehalt zugunsten künftiger Passivbezüge zurücklegt. Daher mussten die Kriterien der Probezeit und Erdienbarkeit nicht eingehalten werden.
• Dennoch muss das Finanzgericht noch aufklären, ob es zu einer verdeckten Gewinnausschüttung gekommen ist. Möglicherweise war das Gehalt des A (6.250 € monatlich) unangemessen hoch. Für eine Unangemessenheit könnte es sprechen, wenn das Gehalt vor der Entgeltumwandlung sprunghaft angestiegen ist oder wenn – wie im Streitfall – die Entgeltumwandlung mit dem ersten Gehalt zeitlich zusammenfällt. Dabei kann auch zu berücksichtigen sein, dass es sich bei der Organisation der Arztpraxis um eine eher einfache Tätigkeit mit begrenztem zeitlichen Aufwand gehandelt haben dürfte.

Hinweise: Das Finanzgericht muss außerdem prüfen, ob die vereinbarte Garantieverzinsung von 3 % zu einer Risiko- und Kostensteigerung für die Klägerin geführt hat. Zwar liegt der vereinbarte Zinssatz von 3 % unter dem gesetzlichen Rechnungszinsfuß von 6 % für Pensionsrückstellungen; dies schließt eine Risiko- und Kostensteigerung für die Klägerin aber nicht aus, da sich der gesetzliche Rechnungszinsfuß auch an der durchschnittlichen Unternehmensrendite orientiert.

Ferner muss das Finanzgericht überprüfen, ob die Versorgungsansprüche des A ausreichend gegen eine Insolvenz gesichert waren; anderenfalls würde dies für eine fehlende Ernstlichkeit der Pensionszusage sprechen, weil ein Nicht-Gesellschafter einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Pensionszusage nicht zugestimmt hätte, wenn er damit ein Insolvenzrisiko eingehen würde.